如何进行企业所得税纳税筹划?(三)

　　十二、利用预缴企业所得税的有关规定进行纳税筹划

　　(一)法律政策依据

　　国家税务总局关于进一步做好税收征管工作的通知》(国税发[2009]16号)第二条第(五)项第三款规定：认真做好新增企业所得税征管范围调整工作;落实好企业所得税行业征管操作指南;加强企业所得税预缴管理，提高预缴税款比例，力争使预缴税款占全年应缴税款的70%以上。

　　国税函(1996)8号文件规定：

　　“企业所得税是采取按年计算，分期预缴，年终汇算清缴的办法征收的。预缴是为了保证税款均衡入库的一种手段。企业的收入和费用列支要到企业的一个会计年度结束后才能准确计算出来，平时在预缴中无论是采用按纳税期限的实际数预缴，还是按上一年度内应纳税所得额的一定比例预缴，或者按其他方法预缴，都存在不能准确计算当期应纳税所得额的问题。因此，企业在预缴中少缴的税款不应作为偷税(现没有“偷税”之税了，用“延期缴纳税款”取代了处理。”

　　(二)筹划方案

　　企业平常预缴企业所得税时，如果税额缴大，企业应该力争控制企业所得税预缴比例，力争使预缴税款占全年应缴税款的70%以上，使多余的税款留到企业汇算清缴期间进行清算，争取资金的使用价值。

　　企业由于受任务或季节因素的影响，其收入存在一定的不确定性，特别是会出现上半年有收入，下半年没有收入只有支出的情况。由于发票已经开出了，确认了收入必须纳税，结果到年终发现了企业多交税了，虽然《中华人民共和国税收征收管理办法》第五十一条规定了，企业多缴纳的税收可以向当地的税务主管当局申请退税，但退税手续复杂而麻烦，在实践当中顶多只能在下一年度预缴税款时进行抵扣。在某种程度上占用了资金的使用价值。因此，可以在有收入的时期多列支一些费用，在没有收入时期少列支一些费用，但总体不突破税法规定的扣除标准。国家税务总局规定：企业在预缴中少缴的税款不作为延期缴纳税款处理。

　　十三、利用坏账损失的备抵法进行纳税筹划

　　(一)筹划依据

　　根据《企业会计准则》的规定，坏账损失的财务处理方法，主要有直接转销法和备抵法。无论是直接转销法还是备抵法，发生的坏账损失都得在税务主管当局批准后才能在税前扣除，但企业采用备抵法进行账务处理，在一个会计年度内可以先在“管理费用”里反映的“坏账准备”起到延期缴纳企业所得税的作用，赢得了资金的使用价值。

　　根据税法规定，企业发生的坏账损失只有当地税务局批准后才能在税前扣除，否则在年度汇算清缴时进行纳税调增。

　　筹划方案：

　　企业应该尽力采用备低法进行财务处理，因为，采用备低法对减轻税负更为有利。即使两种方法计算的应交纳所得税数额是一致的，但应收账款余额百分比法将应纳税款滞后，等于享受到国家一笔无息贷款，增加了企业的流动资金。

　　十四、利用企业弥补亏损进行纳税筹划

　　1、重视亏损年度后的运营

　　对企业来说，亏损的发生是很被动的，任何一个企业都不希望发生亏损，即使政府承担了一部分亏损，但更主要的还是企业得承受很大的损失，所以亏损具有不可操作性，甚至是企业所不愿意见到的。然而，一旦亏损实际发生了，企业就必须从资本运营上下功夫，如企业可以减小以后5年内投资的风险性，以相对较安全的投资为主，确保亏损能在规定期限内尽快得到全部弥补。

　　2、充分利用不同企业、不同情况下亏损弥补的规定

　　按税法规定，汇总、合并纳税的成员企业发生的亏损，可直接冲抵其他成员企业的所得额或并入母公司的亏损额，不需要用本企业以后年度所得弥补。被兼并企业若不再具有独立纳税人资格，其兼并前尚未弥补的经营亏损，可由兼并企业用以后年度的所得弥补。所以，对于一些长期处于高盈利状态的企业，可以兼并一些亏损企业，以减少其应纳税所得额，达到节税目的。一些大型集团企业，可以采取汇总、合并纳税的方式，用盈利企业所得冲抵亏损企业的亏损额，减少应纳所得税额，取得最大的纳税补偿收益。

　　3、千万要杜绝虚报亏损

　　根据《关于企业虚报亏损如何处理的通知》(国税发[1996]162号)的规定，税务机关对企业进行检查时，如发现企业多列扣除项目或少计应纳税所得，从而多报亏损的，经调整后无论企业仍是亏损还是变为盈利的，应视为查出相同数额的应纳税所得，一律按法定税率(现在是25%)计算出相应的应纳所得税额，以此作为偷税(现在是“延期缴纳税款”)罚款的依据。

　　如果企业多报亏损，经主管税务机关检查调整后有盈余的，还应就调整后的应纳税所得，按适用税率补缴企业所得税。如果企业多报亏损已用以后年度的应纳税所得进行了弥补，还应对多报亏损已弥补部分，按适用税率计算补缴企业所得税。因此，企业必须正确地向税务机关申报亏损，才能使国家允许企业用下一纳税年度的所得弥补本年度亏损的政策发挥其应有的作用。

　　十五、商场“满就送”促销方式的纳税筹划

　　(一)政策法律依据

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局第50号令)第四条第(八)项规定：“单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人的，视同销售货物。”基于此规定，就意味着企业或个体工商户发生有偿捐赠的商品不视同销售货物，缴纳增值税，如果发生无偿赠送货物或商品的行为，则要视同销售货物，缴纳增值税。

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)规定：企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

　　《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条规定：“因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

　　(一)用于市场推广或销售;

　　(二)用于交际应酬;

　　(三)用于职工奖励或福利;

　　(四)用于股息分配;

　　(五)用于对外捐赠;

　　(六)其他改变资产所有权属的用途。”

　　同时(国税函〔2008〕828号)第三条规定：“企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。”

　　某大型商场，增值税一般纳税人，企业所得税实行查账征收方式。假定每销售100元商品，其平均商品成本为60元。年末商场决定开展促销活动，拟定“满100送20”，即每销售100元商品，送出20元的优惠。具体方案有如下几种选择：

　　1、顾客购物满100元，商场送8折商业折扣的优惠;

　　2、顾客购物满100元，商场赠送折扣券20元(不可兑换现金，下次购物可代币结算);

　　3、顾客购物满100元，商场另行赠送价值20元礼品;

　　4、顾客购物满100元，商场返还现金“大礼”20元;

　　5、顾客购物满100元，商场送加量，顾客可再选购价值20元商品，实行捆绑式销售，总价格不变。

　　现假定商场单笔销售了100元商品，各按以上方案逐一分析各自的税收负担和税后净利情况如下(不考虑城建税和教育费附加等附加税费)：

　　方案一：满就送折扣。

　　这一方案企业销售100元商品，收取80元，只需在销售票据上注明折扣额，销售收入可按折扣后的金额计算，假设商品增值税率为17%，企业所得税税率为25%，则：应纳增值税=(80÷1.17)×17%-(60÷1.17)×17%=2.90(元);销售毛利润=80÷1.17-60÷1.17=17.09(元);应纳企业所得税=17.09×25%=4.27(元);税后净收益=17.09-4.27=12.82(元)。

　　方案二：满就送赠券。按此方案企业销售100元商品，收取100元，但赠送折扣券20元,则顾客相当于获得了下次购物的折扣期权，商场本笔业务应纳税及相关获利情况为：

　　应纳增值税=(100÷1.17)×17%-(60÷1.17)×17%=5.81(元);

　　销售毛利润=100÷1.17-60÷1.17=34.19(元);

　　应纳企业所得税=34.19×25%=8.55(元);

　　税后净收益=34.19-8.55=25.64(元)。

　　但当顾客下次使用折扣券时，商场就会出现按方案一计算的纳税及获利情况，因此与方案一相比，方案二仅比方案一多了流入资金增量部分的时间价值而已，也可以说是“延期”折扣。

　　方案三：满就送礼品。此方案下，企业的赠送礼品行为是有偿赠送行为，不应视同销售行为，不应计算销项税额(其实礼品的销项税额隐含在企业销售满100元的商品的销项税额当中，只是没有剥离出来而已。因此对于礼品的进项税额应允许其申报抵扣，赠送礼品时也不应该单独再次计算销项税额。);但根据国税函【2008】828号的规定，要计算企业所得税，不过礼品是外购的，其销售收入和成本都是采购成本12元，相关计算如下：

　　应纳增值税=(100÷1.17)×17%-(60÷1.17)×17%-12÷1.17×17%=4.07(元);

　　税法规定，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物等应按规定代扣代缴个人所得税;税款由支付单位代扣代缴。为保证让利顾客20元，商场赠送的价值20元的商品应不含个人所得税额，该税应由商场承担，因此赠送该商品时商场需代顾客偶然所得缴纳的个人所得税额为：20÷(1+20%)×20%=3.3(元);

　　销售毛利润=100÷1.17-60÷1.17+12÷1.17-12÷1.17=34.19(元);

　　应纳企业所得税=34.19×25%=8.55(元);

　　税后净收益=34.19-8.55-3.3=22.34(元)。

　　方案四：满就送现金。商场返还现金行为亦属商业折扣，与方案一相比只是定率折扣与定额折扣的区别，相关计算如下。

　　在这种情况下，所赠送的现金也要缴纳个人所得税，且由商家承担。

　　应交增值税=(100÷1.17)×17%-(60÷1.17)×17%=5.81(元)

　　应交个人所得税=20÷(1+20%)×20%=3.3(元);

　　销售毛利润=100÷1.17-60÷1.17=34.19(元);

　　应纳企业所得税=34.19×25%=8.55(元)

　　企业利润=100÷1.17-60÷1.17-20-3.3=10.89(元)

　　税后净收益=10.89-8.55=2.34(元)

　　方案五：满就送加量。按此方案，商场为购物满100元的商品实行加量不加价的优惠。商场收取的销售收入没有变化，但由于实行捆绑式销售，避免了“无偿赠送“之嫌，因而加量部分成本可以正常列支，相关计算如下：

　　增值税=(100÷1.17)×17%-(60÷1.17)×17%-(12÷1.17)×17%=4.07(元);

　　销售毛利润=100÷1.17-60÷1.17-12÷1.17=23.93(元);

　　应纳企业所得税=23.93×25%=5.98(元);

　　税后净收益=23.93-5.98=17.95(元)。

　　在以上方案中，方案一与方案五相比，即再把20元的商品(成本是12元)作正常销售试作相关计算如下：应纳增值税=(20÷1.17)×17%-(12÷1.17)×17%=1.16(元);销售毛利润=20÷1.17-12÷1.17=6.84(元);应纳企业所得税=6.84×25%=1.71(元);税后净收益=6.84-1.71=5.13(元)。

　　按上面的计算方法，方案一可最终可获税后净利为(12.82+5.13)=17.95元，与方案五大致相等。若仍作折扣销售，则税后净收益还是有一定差距，方案五优于方案一。且方案一的再销售能否及时实现具有不确定性，因此还得考虑存货占用资金的时间价值。

　　综上所述，商场“满就送”的最佳方案为赠送折扣券的促销方式，其次为赠送礼品方案，再次为“满就送加量——加量不加价”的方式，最后是打折酬宾，而返还现金的方式为不可取。

　　十六、合作建房的纳税筹划

　　(一)纳税筹划的政策法律依据

　　国税法[2009]31号第三十六条规定：“企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：

　　1、凡开发合同或协议中约定向投资各方(即合作、合资方，下同)分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额;如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。

　　2、凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：

　　(1)企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。

　　(2)投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。”

　　国税法[2009]31号第三十七条规定：“企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，按以下规定进行处理：

　　企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品(包括首次取得的和以后应取得的)的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。”

　　(二)纳税筹划方案

　　企业在选择合作建房时，应对合作的目的是分得开发产品还是分享利润分别进行计算，权衡利益得失后，作出最后的选择。

　　相关阅读：如何进行企业所得税纳税筹划(一)

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