企业战略审计既不同于传统的审计，也不同于一般的分析评价，战略审计是在分析企业外部环境和内部条件的基础上，合理评价企业的经营思想和经营方针，就公司的目标、计划、程序和战略提出建议，帮助企业从长远出发，注重改善和充分利用企业现有的各种资源和技术要素，提高企业经营效 益。由于战略审计还是一个新兴的课题，所以很多问题还有待于进一步的探讨。

　　一、企业战略审计的程序

　　目前有关战略审计程序的研究都比较粗略，研究的深度不够，还需要进一步深化。 我个人结合战略审计的特点，尝试着探索一下战略审计的程序。

　　(一)战略审计的准备阶段

　　准备阶段的主要工作有：

　　1、确定审计目的和范围。通过初步了解被审计单位主管部门的战略活动和其对企业的影响，以及有关战略管理活动，特别是管理部门的现存系统和程序的用途和实际作用，以此初步评价被审计单位内部控制制度的完善程度和审计风险，从而确定战略审计的重点和审计的范围。

　　2、编制审计方案和预算。根据初步认定的审计风险、审计重点和范围，可以确定本次审计所需要收集的证据的大致数量，从而可以预算所需要的人力和大致的费用。

　　3、配备审计人员。根据第二步确定的审计所需的人力，为审计小组配备审计人 员，包括确定项目经理、关键成员和助理人员。审计小组成员的组成，要注意搭配合 理，财务审计人员及战略管理和分析专家要保持一定的比例。

　　(二)战略审计的实施阶段

　　实施阶段的工作包括：

　　1、战略内部控制系统的测试和评价。战略审计人员对战略内部控制系统的测试和评价可分为三个步骤：

　　第一，进一步了解企业的战略内部控制系统。可以通过：询问被审计单位有关人员,查阅相关内部控制文件;查阅内部控制生成的战略会计报告;观察被审计单位的业务活动和内部控制的运行情况;进行穿行测试等等程序来进一步了解被审计单位的战略内部控制运行情况。

　　第二，实施符合性测试，检查战略内部控制系统运行的效果。通过上一步骤对战略内部控制制度的了解，我们可以确定符合性测试的具体实施办法。如果被审计单位的战略内部控制系统根本不存在或不值得依赖，则战略审计人员应直接执行实质性测试或者只执行小范围的符合性测试和更大范围的实质性测试。但是，如果被审计单位战略内部控制系统的可依赖程度很高，则战略审计人员可以执行更大范围的符合性测试和只执行小范围的实质性测试。

　　第三，评价战略审计控制风险。评价战略审计控制风险，是评价战略内部控制系统能够保证企业全面履行战略保护和管理责任的有效程度。通过上一步骤符合性测试的实施，战略审计人员能够实现对被审计单位战略内部控制程度有效性的评价，因而，可以评价控制风险。控制风险确定了之后，我们就可以确定检查风险了。

　　2、实施实质性测试程序。根据确定的控制风险和检查风险，我们可以确定实质性测试需要实施的程度。如果检查风险低，则需要实施更多的实质性测试;反之，则只需要实施少量的实质性测试。

　　3、召开审计简况介绍会，或与被审计单位管理部门进行简短的会晤，帮助他们理解最后战略审计报告的格调和内容。

　　(三)战略审计的报告阶段

　　1、形成审计结论和建议的草稿。这项工作的关键是对所收集的审计资料证据进行审查、整理。在提出审计建议时，审计人员应该考虑，所提建议能否实施，以及实施成本是否过高等等。审计人员还应与被审计单位管理人员共同讨论结论和建议的草稿，使审计最终阶段的争议降到最低限度。

　　2、提交审计报告以供评价、补充。审计报告在提交以前，应先发给被审计单位各级管理部门，并留出足够的时间供他们发表看法。对所收到的意见有两种处理方式：一是在报告中加以变化;二是作为报告附录或注脚。

　　3、发表审计报告

　　根据审计工作的目的不同，战略审计报告可以采用传统审计报告和审计建议书两种形式。

　　战略审计程序的三个步骤可以以下流程图表示：

　　二、战略审计的方法

　　一般来说，方法不体现学科的性质，方法作为一种技术，其应用具有通用性，而不为一门学科所独有。各学科可以根据自身的需要，选择一定的方法为其所用。在战略审计中，战略审计人员为达到预定的审计目 标，可以借用现代文明的一切成就为自己服务。特别是战略审计作为一门新兴的交叉边缘学科，借鉴其他学科的已有成果既有一定的必要性，又具有一定的可行性。

　　通常一般的审计方法同样适用于战略审计，但考虑到企业战略审计审计对象的特殊性，我们还应该引进体现企业战略审计特点的审计方法：

　　(一)对比分析法

　　对比分析法的基本思路是：当两个或两个以上的企业在生产性质、经营方式、规模、社会影响及实施的战略管理等方面相似时，它们具有可比性。

　　运用对比分析法审查企业制定的竞争战略时主要考虑一个重要的问题——是否对竞争对手进行了分析和了解。企业能否成功在很大程度上取决于如何面对其主要竞争对 手。如果对主要竞争对手的优势、劣势和战略缺少必要的了解，企业就可能过于重视短期决策，忽视长期战略问题，很难取得最佳业绩，并可能遭受不必要的攻击，遇到意料之外的竞争压力。通过对比分析法可以判断企业战略是否准确的击中竞争对手的要害，是否有效地防御竞争对手的进攻。

　　对比分析法并不是一个简单的收集信息的过程，而是一个理解竞争对手的过程。对比分析法有助于预测竞争对手的行动，既可以提醒企业管理当局早作准备，防御竞争对手的进攻，又可以抓住由于竞争对手的错误和劣势所提供的机遇。

　　(二)成本——效益分析法

　　成本—效益分析是对社会经济活动的投入(成本)与产出(收益)之间的关系进行分析评价的一种基本方法，使用这种方法对经济活动进行评价，可以更直观和科学地反映某种经济行为可能产生的结果，从而为决策者提供是否实施其经济活动的依据。因 此，成本——效益分析法是战略审计中最为适用的一种基本方法。成本——效益分析的目的是以最小的投资成本取得最大的效益，即达到经济上最佳状态的收益水平。

　　由于成本——效益分析法在处理大多数战略问题时，很难用货币表示其全部影响，因此，实际分析中常采用另一种替代方法，即下面介绍的第三种方法：费用——效果分析法。

　　(三)费用——效果分析法

　　该方法是将企业实施战略管理达到的效果进行多方案的比较的一种经济评价方法，包括最佳效果法和最少费用法。该方法不需给每一效应赋予货币计量，可以以非货币计量单位计算，在战略审计中具有很大的实用性和灵活性。

　　(四)系统分析法

　　由于企业战略活动具有层次性和系统性的特点，因此，企业战略审计是一种内容多、范围广、系统性强的综合性审计。这就要求审计人员在分析问题时，必须坚持系统论的观点，运用各种系统分析的方法，综合的、全面的分析、评价企业的各种战略管理活动，以保证审计结论的正确性。

       如何开展战略审计?

　　目前，关于战略审计的研究很多都停留在理论层面，实务中并无成熟的路径和标准。

　　(一)我们的「试」水

　　这几年，我们在常规审计项目中尝试加入了对企业战略规划的审计元素，但不是专门的项目，一般从战略制定和战略执行两个维度开展。

　　针对战略制定，我们会关注企业战略制定是否与国家宏观政策要求、与集团的战略相一致，战略制定的依据是否充分合理具有连贯性，战略制定的流程是否合规，目标是否清晰、是否有效分解，战略目标与资源、组织架构是否匹配等等。

　　针对战略执行，我们会从业务战略、产品战略、财务战略等维度去分别考量执行情况，重大决策是否与战略相一致，是否执行到位，关键业务指标财务指标是否落地等等。

　　(二)前辈的一份革命清单

　　关于战略审计，我们在摸着石头过河中，发现前辈早已经给我们提供了「浮桥」……

　　比如，王光远先生研究指出，学者Lauenstein在1984年便提出战略审计时应考虑以下问题：

　　1、公司对市场情况是否充分了解?还有哪些信息值得进一步去收集，如何才能得到这些信息?

　　2、公司对竞争对手的了解如何?公司预测其竞争者对各种情况的反应能力如何?是否存在竞争态势评价的良好基础?公司是否低估或高估了竞争对手?

　　3、公司管理层是否已经充分探讨了各种市场细分的方法?公司现行的市场细分方法在何种程度上发挥了企业的优势?

　　4、公司是否能够比其竞争者更有效地销售所要销售的产品和服务?根据是什么?

　　5、公司战略所建议采取的各种行动会否产生协同优势?它们之间是否相容?

　　6、拟用战略是否充分涉及到公司目标、财务政策、经营范围、企业组织及一体化问题?

　　7、实施战略需要哪些具体资源(人员、技能、信息、设施、技术、财务及政商关系)?公司是否已具有这些资源?管理层是否已经制定了获取这些增加长期竞争优势的资源及整体生产能力的计划?

　　8、战略在何种程度上定义了公司独特的和恰当的经济角色?公司战略与竞争者战略有何不同?

　　9、是否提出增长率问题?是否有充分的理由证明为实现这一增长率而进行的投资是值得的?公司的历史记录是否支持这一结论?

　　10、根据公司资金再投资的能力，所建议的分红政策是否反映了企业的增长战略?或者它是否只是一个按常规做出的「安全」的折衷?

　　11、管理层能否有效地实施战略?为什么?

　　12、公司战略以何种方式、在何种程度上传达到整个企业?它是否以书面形式散发?竞争者一旦知悉本公司战略，将对公司有利还是有害?

　　13、为使战略成为经营决策的准则，需要做出哪些规定?董事会将如何以及在何种程度上利用这些规定?

　　14、公司如何保证使企业战略跟上新的形势?企业是否对战略进行定期的审视?多长时间进行一次?由谁进行审视?

　　15、在战略确定之后，是否制定了一套长期经营计划?是否准备了可能采用的后续战略?

　　16、公司战略是否集中于少数真正重要的关键问题?是否过于详细?是否涉及到企业的要害问题(而不是婆婆妈妈式的陈述)?

　　17、管理层在进行战略思考时是否回避了诸如下述这样一些简单方法的诱惑：为增长而增长、为多元经营而多元经营、模仿行业领先者、为保证盈利的增长而扩大经营范围、没有客观根据就假设自己的经营要胜过竞争对手?

　　18、是否还有其他问题、趋势或可能发生的事件应予以考虑?

　　(三)战略管理领军人的启示。

　　中化集团董事长宁高宁先生提出「战略思考十步法」，成为集团战略研讨的方法工具。一位来自中化集团的同事称，每次战略研讨，他们都仿佛被「扒了一层皮」。

　　越来越多的企业关注公司的整体战略，或通过管理咨询公司或通过内部审计人员均对公司战略实行审计，战略审计将成为未来中国集团公司的审计重点。

　　一、战略审计概念

　　由独立的管理人员对组织各层次的战略管理活动以及战略管理的全部业务流程所进行的分析、评价、咨询与监督的过程。

　　二、战略审计的执行者

　　内部审计人员或管理咨询公司人员

　　三、战略审计的主要职能

　　分析、评价、咨询、监督

　　四、战略审计的必要条件

　　独立机构或审计委员会下的内审部门，且审计人员应有丰富的管理经验。

　　五、战略审计的重点与方法

　　公司战略审计的主要内容是对公司经营战略全过程的审查。通过战略审计既可使公司的资源得到合理配置，在实现目标的同时，不断获得更多的资源;又可使公司不断适应外部环境的变化，抓住发展的机遇,避免或减少威胁。战略审计包括事前、事中和事后审计。事前审计是对制订战略的基础、程序进行审查,事中审计是在不断变化的环境中，对战略实施情况进行实时监控，考虑原定战略的适当性;事后审计则是对战略实施情况进行总体评价，为以后的战略制订和实施提供参考。

　　战略审计的内容包括

　　1制订战略依据的审计

　　制订战略依据是多种多样的，其中应包括经济政策、内外部资料、各种市场信息、前瞻性分析资料等等，具体可分以下几点：

　　(1)审查公司战略是否是在对公司目标、市场、环境、竞争者和内部资源等内外部环境全面认识的基础上制订。外部环境分析，如顾客分析、供应者分析、竞争对手分析、同盟者分析、行业环境分析、地理位置分析、政治环境分析、技术环境分析、文化环境分析、产业政策分析和国际环境分析。在进行内部实力分析时，要对公司在经营中已具备的和可利用资源的数量和质量，包括人、财、物等有形资源和信息、企业文化、企业形象等无形资源进行实力评估，尤其要对公司现有的管理水平做出客观评价。是否有备选战略方案以董事会选择。

　　(2)审查战略目标是否符合国家宏观经济状况;反映市场的需求;与环境变化趋势保持协调;与公司内部资源的应变能力保持平衡。

　　(3)审查战略制订的程序是否适当，战略一般由公司最高决策层做出，但战略目标一旦确定后，应让内部各层次都了解自己在战略目标中的地位。

　　(4)审查战略目标的前瞻性和实现的现实可能性。

　　2选择战略类型的审计

　　审查公司采取何种类型战略，其依据何在，客观条件是否具备。战略类型大致可分为增长战略、利润战略、集中战略、转移战略和退出战略。

　　(1)审查战略目标是否既有盈利目标，又有市场目标，即战略目标的内容至少应能够包括：所要实现的市场地位和竞争地位，长短期利润指标，主要财务经营成果及评估战略成败的其他实绩指标。

　　(2)审查增长战略是否发生在公司产品或市场发展的成长阶段，公司是否设法获取市场资源、努力融通资金、为对付更加激烈的竞争采取更有效的竞争手段。

　　(3)审查利润战略是否发生在公司产品或市场发展的成熟阶段，公司是否将经营重心从市场开发和筹集资金转向市场细分与资产利用。

　　(4)审查集中战略是否发生在公司产品或市场发展成熟阶段及开始衰退阶段，公

　　司是否开始稳妥地压缩经营规模、减少投资把战略重点集中于具有最大优势的细分市场上。

　　(5)审查转变战略是否发生在公司产品和市场的衰退时期，公司是否考虑改善原战略的执行方法,或考虑重新制订新战略方案。

　　(6)审查退出战略是否发生在公司万不得已时，公司是否削减费用、减少资金投放、削减产品、进行清理。

　　3战略实施过程的审计

　　审查企业战略方案能否有效贯彻执行。在确定企业已制定出合理可行的战略方案的基础上，审计人员需要审查企业战略能否得到有效贯彻执行。可重点审查以下几个方面：

　　(1)审查各事业部或各职能部门是否根据企业的总体战略，制定出各事业部或各职能部门的战略方案，审查各事业部的战略方案是否详细说明了本事业部所确定的经营活动范围和目标，审查各职能部门能否把事业部或企业的经营战略转化成指挥与协调活动，以保证总体战略的具体实施;

　　(2)审查是否存在资源分配与工作计划不衔接的风险;

　　(3)审查企业管理人员实施战略的具体形式是否适当;

　　(4)审查企业为解决战略实施过程中出现的问题而确定的纠正措施和权变计划是否适当。

　　4战略实施效果的审计

　　审查公司是否实现既定战略的目标，对制定战略的实施效果及对战略的总体评价，具体包括以下几点：

　　(1)审查增长战略是否带来公司市场份额的增加，是否增强或提高了公司在行业或市场上的地位。

　　(2)审查利润战略是否带来公司现有资源和经济效益的增长，使利润最大化。

　　(3)审查集中战略是否带来公司重新安排生产经营规模和财务力量，以提高短期盈利和长期效益。

　　(4)审查转变战略是否尽快控制或扭转了公司的衰退局面。

　　(5)审查退出战略是否使公司谨慎退出市场并最大限度地收回投资。

　　附件：

　　可参考的财务评价指标

　　(1)账面投资回报率(ROI)

　　ROI=利润/投资额=利润/销售收入×销售收入/总资产×总资产/投资额优点：该指标源于股东和董事都熟悉的数据，尤其是当它被分解成上述三项的乘积时，是销售利润率、资产周转率和每股账面资产等指标的综合。缺点：受会计处理方法变动的影响,使用者必须对原始数据做适当调整;也就不便于与外部进行比较。

　　(2)投资的现金回报率(CFROI)

　　CFROI=投资的净现值/投资额

　　优点：该指标强调现金流量而非会计上报告的收益,因而可与其他公司或市场上的回报率比较。用该指标做评价标准可使公司关注投资的现金流量。

　　(3)年度经济增加值(EVA)

　　EVA=股东投资收益-投资成本

　　优点：该指标包含与CFROI相同的基本变量,但它是以动态方式描述。它强调关注公司经营带来经济增加值的创造或削减的期间。

　　(4)全部股东投资回报(TSR)

　　TSR=(股利+资本利得)/公司的年初市场价值

　　优点：该指标反映的是股东手中的收益而非预期的收益。

　　缺点：短期波动较大,并夸大了市价变动的影响,而市价变动不完全是管理者的责任。过分看重此指标容易产生短期行为。因而,该指标最好是作为其他指标的补充。